Publicação

Foi publicada no último dia 13 de março a Instrução Normativa RFB nº 2.180/2024, que regulamenta a Lei nº 14.753/2023, que prevê a tributação dos rendimentos auferidos por residentes no país com ativos mantidos no exterior e que ficou conhecida como Lei de Tributação das Offshores.

Nesse contexto, a norma da Receita Federal dispõe sobre a tributação da renda auferida por pessoas físicas residentes no país com depósitos não remunerados no exterior, moeda estrangeira mantida em espécie, aplicações financeiras, entidades controladas e trusts no exterior, e sobre a opção pela atualização do valor dos bens e direitos no exterior.

Em que pese a nova IN trazer regras bastante similares às previstas na Lei nº 14.753/23, a forma como a IN segrega dos dispositivos em capítulos se diferencia da lei. Apresentamos, a seguir, os principais aspectos da nova Instrução Normativa, seguindo a forma como os capítulos se apresentam.

DA TRIBUTAÇÃO DE DEPÓSITOS NÃO REMUNERADOS, MOEDA ESTRANGEIRA MANTIDA EM ESPÉCIE, APLICAÇÕES FINANCEIRAS, ENTIDADES CONTROLADAS E TRUSTS NO EXTERIOR

Os rendimentos de aplicações financeiras no exterior e os lucros e dividendos de entidades controladas no exterior estão sujeitos à incidência do IRPF, à alíquota de 15% sobre a parcela anual dos rendimentos, e deverão ser declarados diretamente na Declaração de Ajuste Anual (DAA) do contribuinte, de forma separada dos demais rendimentos e de ganhos de capital. Não será aplicável qualquer dedução na base de cálculo do imposto.

Condomínio: Nos casos em que os bens e direitos no exterior sejam pertencentes a mais de uma pessoa, na condição de condomínio, cada condômino deve cumprir com suas obrigações tributárias em relação à sua parcela.

VARIAÇÃO CAMBIAL

Depósitos não remunerados no exterior: Não está sujeita à incidência do IRPF a variação cambial de depósitos de moeda estrangeira em conta corrente ou em cartão de débito ou crédito, desde que os depósitos não sejam remunerados e estejam em instituição financeira reconhecida e autorizada pela autoridade monetária do país em que estiver localizada.

Igualmente, a utilização dos recursos financeiros do depósito em moeda estrangeira em conta corrente ou em cartão de débito ou crédito, inclusive nos casos de saque em espécie, também não está sujeita à incidência do IRPF.

Moeda estrangeira mantida em espécie: Até o limite de alienação de U$ 5.000,00 no ano-calendário, a variação cambial não está sujeita à incidência do IRPF. Ultrapassado o limite, a variação cambial estará integralmente sujeita à incidência do IRPF.

O ganho de variação cambial é a diferença positiva, em reais, entre o valor de alienação e o custo de aquisição. Nos casos em que o valor da alienação esteja expresso em moeda estrangeira, será necessário converter o valor para moeda nacional na data da alienação, considerando a cotação para venda, divulgada pelo Banco Central do Brasil.

Por sua vez, o valor de aquisição da moeda estrangeira em espécie será determinado pelo custo médio ponderado da moeda, calculado dividindo o valor total em reais pago nas aquisições pela quantidade de moeda estrangeira em posse.

Quando ocorrer a alienação, o custo de aquisição, expresso em reais, da quantidade de moeda estrangeira vendida será calculado multiplicando-se o custo médio ponderado do estoque existente na data de cada venda pela quantidade vendida.

O ganho de capital total corresponderá à soma dos ganhos que foram apurados em cada alienação e estará sujeito à incidência do IRPF às alíquotas progressivas de 15% a 22,50%, nos termos do art. 21 da Lei nº 8.981/1995, e não apenas à alíquota de 15%.

A IN traz a seguinte regulamentação: (i) os valores isentos sobre a variação cambial de moeda estrangeira em espécie deverão ser informados na ficha “Rendimentos Isentos e Não-Tributáveis da DAA”; (ii) cada moeda estrangeira deverá ser declarada na ficha de bens e Direitos da DAA com base na multiplicação da quantidade da moeda estrangeira em estoque pelo seu custo médio ponderado em reais; e, por fim, (iii) na hipótese de apuração de ganho de capital de variação cambial, para os casos de alienação superior U$ 5.000,00 no ano-calendário, a apuração deverá ser realizada de forma superada dos demais rendimentos tributáveis recebidos no mês.

APLICAÇÕES FINANCEIRAS NO EXTERIOR

Imposto de renda: Haverá incidência do IRPF à alíquota de 15%, sem deduções na base de cálculo, sobre os rendimentos derivados de aplicações financeiras localizadas no exterior, sendo computados na DAA correspondente ao ano-calendário em que foram efetivamente percebidos pelo contribuinte, no regime de caixa.

Compensação de perdas: O contribuinte terá a possibilidade de compensar as perdas incorridas em aplicações financeiras no exterior, com os rendimentos obtidos em investimentos financeiros no exterior durante o mesmo período de apuração, desde que devidamente documentadas e comprovadas.

Se o montante das perdas, durante o período de apuração, exceder aos ganhos, a diferença pode ser compensada com lucros e dividendos provenientes de entidades controladas no exterior, desde que tenham sido declarados na DAA no mesmo período de apuração.

As perdas podem ser compensadas uma única vez, pelo seu valor nominal, sem qualquer tipo de correção monetária ou atualização.

Imposto pago no exterior: O contribuinte poderá abater do IRPF eventual imposto pago no país de origem dos rendimentos, nos casos em que houver previsão de compensação em acordo, tratado ou convenção internacional ou se existir reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos gerados no Brasil, como é o caso dos Estados Unidos.

O imposto pago no exterior será convertido de moeda estrangeira para moeda nacional utilizando a taxa de câmbio de fechamento da moeda estrangeira divulgada para compra pelo Banco Central do Brasil, na data do pagamento do imposto no exterior.

No caso de uma pessoa física optar por declarar bens, direitos e obrigações detidos por uma entidade controlada no exterior, conforme o regime de transparência fiscal, o imposto sobre a renda pago no exterior em nome da entidade controlada poderá ser deduzido também nessa hipótese.

DAS ENTIDADES CONTROLADAS NO EXTERIOR

Entidades Controladas no Exterior (ECE) são definidas como sociedades e outras entidades, com ou sem personalidade jurídica, incluindo fundos de investimento e fundações. Sob a consequência de caracterização de possível ilegalidade, a IN inova ao classificar como ECE as estruturas gerenciais, contratuais ou societárias que produzam efeito equivalente.

Entidades controladas: São aquelas em que a pessoa física residente no Brasil:

1. detém, direta ou indiretamente, de forma isolada ou em conjunto com outras partes, inclusive por meio de acordos de votos, direitos que garantam sua preponderância nas deliberações sociais ou poder de eleger ou destituir a maioria de seus administradores;
2. possui, direta ou indiretamente, de forma isolada ou em conjunto com pessoas vinculadas, mais de 50% do capital social, ou equivalente, ou dos direitos à percepção de seus lucros ou ao recebimento de seus ativos na eventualidade de liquidação;
3. serão também consideradas entidades controladas as apólices de seguro no exterior cujo valor principal ou rendimentos sejam resgatáveis, conjunta ou separadamente, pelo segurado ou pelos seus beneficiários, quando for permitido ao investidor definir ou influenciar a estratégia de investimento.

Pessoa vinculada: Considera-se pessoa vinculada à pessoa física residente no Brasil:

1. a pessoa física cônjuge, companheiro ou parente, consanguíneo ou afim, até o terceiro grau, da pessoa física residente no Brasil;
2. a pessoa jurídica cujo diretor ou administrador seja cônjuge, companheiro ou parente, consanguíneo ou afim, até o terceiro grau, da pessoa física residente no Brasil;
3. a pessoa jurídica da qual a pessoa física residente no Brasil seja sócia, titular ou cotista; ou
4. a pessoa física que seja sócia da pessoa jurídica da qual a pessoa física residente no Brasil seja sócia, titular ou cotista.

Regime de tributação anual dos lucros: Os lucros obtidos pelas ECE por pessoas físicas residentes no Brasil estarão sujeitos à tributação IRPF à alíquota de 15% na DAA (ou seja, em 31 de dezembro de cada ano), caso se enquadrem em uma ou mais das seguintes situações:

1. estiverem localizadas em país ou jurisdição com tributação favorecida, ou beneficiarem-se de regime fiscal privilegiado; ou
2. apurarem receita ativa própria inferior a 60% da receita total.

Seguindo as previsões da Lei nº 14.753/23, os lucros das controladas serão determinados de forma individualizada, por meio de um balanço anual da controlada, direta ou indireta, no exterior, elaborado em 31 de dezembro de cada ano-calendário, bem como deverão ser convertidos para moeda nacional, pela taxa de câmbio de fechamento divulgada para venda pelo Banco Central do Brasil, para o último dia útil do mês de dezembro.

Com relação à DAA, os lucros deverão ser declarados como rendimentos tributáveis e incluídos na ficha de “Bens e Direitos” como custo de aquisição de crédito de dividendo a receber da controlada, indicando qual a empresa controlada e o ano de origem.

Sobre o valor dos lucros, poderão ser excluídas as seguintes parcelas correspondentes, não sendo tributadas pelo IRPF no momento de sua disponibilização pela controlada para o contribuinte:

1. aos lucros e dividendos de suas investidas que forem pessoas jurídicas domiciliadas no País; e
2. aos rendimentos e aos ganhos de capital dos demais investimentos feitos no País, desde que sejam tributados IRRF à alíquota igual ou superior a 15%.

Dedução de prejuízos: É possível deduzir do lucro da controlada, direta ou indireta, prejuízos registrados em balanço pela controlada, desde que os prejuízos se refiram a anos-calendário iniciados em 1º de janeiro de 2024 e anteriores ao ano-calendário da apuração do lucro.

Disponibilização do lucro previamente tributado: Ao disponibilizar lucros das controladas previamente tributados, incluindo a distribuição de dividendos, deve ser informado na DAA a identificação da controlada e o ano em que os lucros foram originados, bem como os valores disponibilizados devem ser usados para reduzir o custo de aquisição do crédito do dividendo a receber.

Na disponibilização, os lucros das controladas que tenham sido previamente tributados não serão novamente tributados.

No cálculo do IRPF, não será tributado o ganho ou deduzida a perda resultante da variação cambial entre o valor em moeda nacional do lucro anteriormente tributado e registrado como custo de aquisição do crédito do dividendo a receber, e o valor em moeda nacional do montante disponibilizado posteriormente, como definido no caput.

Dedução do imposto pago no exterior e no Brasil:  O contribuinte poderá deduzir, proporcionalmente à sua participação nos lucros, o imposto de renda que:

1. é devido no exterior pela controlada e suas investidas não controladas;
2. incide sobre o lucro da controlada e das investidas, ou sobre os rendimentos por elas obtidos no exterior, quando esses lucros e rendimentos tenham sido incluídos no lucro da controlada tributado;
3. foi pago no país de residência da controlada ou em outro país estrangeiro;
4. não excede o imposto devido no Brasil sobre o lucro da entidade controlada que tenha sido incluído na base de cálculo do IRPF; e
5. não é passível de reembolso, restituição, ressarcimento ou compensação, sob qualquer forma, no exterior.

Lucros acumulados: Os lucros obtidos até 31 de dezembro de 2023 pelas entidades controladas no exterior estarão sujeitos à incidência do IRPF, na DAA, à alíquota de 15%, na data em que forem efetivamente disponibilizados. Tais lucros acumulados devem ser reservados em uma conta específica de reserva de lucros no balanço da entidade controlada.

A disponibilização dos lucros acumulados entre controladas sujeitas ao regime de tributação anual do lucro, não estará sujeita à incidência do IRPF no momento da disponibilização.

O imposto de renda retido na fonte no exterior sobre os dividendos, será considerado imposto pago no exterior pela controlada que recebeu os dividendos, para fins de dedução do IRPF devido pela pessoa física controladora no Brasil.

A disponibilização dos lucros acumulados por uma controlada indireta, submetida sujeita ao regime de tributação anual do lucro, para outra controlada que detém participação e tenha optado pelo regime da transparência fiscal, será tratada como disponibilização dos lucros para a pessoa física, para efeitos do IRPF.

Tributação dos lucros na data da disponibilização: Os lucros de controladas no exterior, que não estiverem localizadas em país ou jurisdição com tributação favorecida, ou beneficiarem-se de regime fiscal privilegiado, ou que não apurarem receita ativa própria inferior a 60% da receita total, ficam sujeitos ao IRPF à alíquota de 15% na data de sua disponibilização.

A disponibilização corresponde ao pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de lucros, ou quaisquer operações de crédito efetuadas com a pessoa física ou com pessoa a ela vinculada, nos casos em que a credora tenha lucros ou reservas de lucros.

Ademais, essas empresas também poderão compensar o imposto de renda retido no exterior sobre os dividendos distribuídos, bem como poderão optar por tributar os lucros de acordo com o regime de tributação anual.

Variação cambial: A variação cambial do capital aplicado nas controladas no exterior, em qualquer situação, irá compor o ganho de capital percebido pela pessoa física quando da alienação, da baixa ou da liquidação do investimento.

Regime de transparência fiscal: O contribuinte poderá optar pelo regime de transparência fiscal, no qual a pessoa física irá declarar os bens, direitos e obrigações detidos pela entidade controlada no exterior, como se fossem detidos diretamente pela pessoa física.

O contribuinte deverá indicar essa opção na DAA e substituir, na ficha de “Bens e Direitos”, a participação nas entidades pelos bens e direitos subjacentes, bem como alocar o custo de aquisição para cada um desses bens e direitos, devendo considerar a proporção do valor em relação ao total do ativo da entidade em 31 de dezembro de 2023, apurado conforme a fórmula “Custo de aquisição do bem ou direito = [CP x (VA/VP)]”.

CP = valor histórico adotado pelo contribuinte, para fins de declaração da entidade na DAA do ano-calendário de 2022, entregue em 2023, com as eventuais alterações que tenham ocorrido no decurso do ano-calendário de 2023;

VA = valor contábil do bem ou direito registrado na entidade em moeda estrangeira em 31 de dezembro de 2023;

VP = valor total do ativo em moeda estrangeira no balanço patrimonial da controlada em 31 de dezembro de 2023.

Além disso, o contribuinte deverá informar na ficha de “Dívidas e ônus reais” da DAA, todas as obrigações subjacentes, cujo valor será de zero.

Por fim, será tributada, a partir de 1º de janeiro de 2024, a renda auferida com bens e direitos nas DAA a serem entregues no ano de 2025 e seguintes, considerando a regra de tributação pertinente à natureza do bem.

TRUSTS

Os bens e direitos objetos do Trust permanecerão sob a titularidade do instituidor e somente passarão à titularidade do beneficiário no momento da distribuição ao beneficiário ou no momento do falecimento do instituidor.

Contudo, a transmissão ao beneficiário poderá ocorrer em momento anterior caso o instituidor abdique do direito sobre parcela do patrimônio do trust.

A transmissão do Trust será considerada gratuita e terá natureza de doação se ocorrida em vida, ou transmissão causa mortis, se ocorrida no falecimento do instituidor.

Imposto de renda: Haverá incidência do IRPF os rendimentos e ganhos de capital relativos aos bens e direitos objeto do Trust. Além disso, com relação à data-base de 31 de dezembro de 2023, os bens e direitos do Trust deverão ser declarados diretamente pelo titular na DAA pelo seu custo de aquisição.

Tais regras se aplicam também aos demais contratos regidos por lei estrangeira com características similares às do Trust.

ATUALIZAÇÃO DO VALOR DE BENS E DIREITOS NO EXTERIOR

Um dos pontos mais aguardados era a regulamentação referente à atualização dos ativos no exterior do.

Conforme definido em Lei, o contribuinte poderá optar por atualizar o valor dos bens e direitos no exterior informados em sua DAA para o valor de mercado em 31 de dezembro de 2023, tributando a diferença entre o valor atualizado e o custo de aquisição pelo IRPF à alíquota reduzida e incentivada de 8%.

Os valores decorrentes da atualização serão considerados acréscimo patrimonial na data em que ocorrer o pagamento do imposto, bem como devem ser incluídos na ficha de “Bens e Direitos” da DAA como custo de aquisição adicional do bem ou direito ou, na hipótese de lucros de controladas, do crédito de dividendo a receber.

No caso de lucros de entidades controladas no exterior, os valores decorrentes da atualização, reduzirão o custo de aquisição do crédito de dividendo a receber, considerando o valor originalmente declarado em moeda nacional, não sendo tributados novamente.

Ao exercer a opção da atualização, o custo de aquisição dos bens e direitos que foram adquiridos originariamente em moeda estrangeira, será calculado com a conversão do valor dos bens e direitos da moeda estrangeira em moeda nacional pela taxa de câmbio de fechamento divulgada para venda, considerando o último dia útil do mês de dezembro de 2023 e não ficará sujeito à incidência do IRPF à alíquota de 8%.

Por fim, não podem ser atualizados os valores correspondentes a:

1. bens ou direitos que não tiverem sido declarados na DAA relativa ao ano-calendário de 2022, apresentada até o dia 31 de maio de 2023, exceto nas hipóteses de controladas indiretas, quando a controlada direta tiver sido declarada na DAA relativa ao ano-calendário de 2023 e em que a pessoa física não estava obrigada à entrega da DAA relativa ao ano-calendário de 2022;
2. bens ou direitos adquiridos no decorrer do ano-calendário de 2023;
3. bens ou direitos que tiverem sido alienados, baixados ou liquidados anteriormente à data da formalização da opção;
4. moeda estrangeira em espécie, joias, pedras e metais preciosos, obras de arte, antiguidades de valor histórico ou arqueológico, animais de estimação ou esportivos e material genético de reprodução animal, sujeitos a registro em geral, ainda que em alienação fiduciária; e
5. bens e direitos localizados no País.

ABEX: Na opção da atualização dos valores, o contribuinte deverá apresentar a Declaração de Opção pela Atualização de Bens e Direitos no Exterior (ABEX) em formato eletrônico.

A ABEX deve ser elaborada por meio de acesso disponível no Centro Virtual de Atendimento (e-CAC) na RFB, devendo ser transmitida entre 15 de março a 31 de maio de 2024.

Por fim, o imposto deverá ser pago até o dia 31 de maio de 2024, não sendo admitida qualquer dedução, percentual ou fator de redução à base de cálculo ou ao montante devido.

CONVERSÃO DE MOEDA ESTRANGEIRA

Não havendo disposição diversa específica, a cotação que será utilizada para converter os valores em moeda estrangeira para moeda nacional, será a taxa de câmbio de fechamento para venda, divulgada pelo Banco Central do Branco, na data do fato gerador.

INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF Nº 118/2000

A Instrução Normativa publicada pela RFB revogou a IN SRF nº 118/2000, que tratava sobre a tributação do ganho de capital decorrente da alienação de bens ou direitos e da liquidação ou resgate de aplicações financeiras, adquiridos em moeda estrangeira, e da alienação de moeda estrangeira mantida em espécie, de propriedade de pessoa física.